CIT Estoński – informacje ogólne
28 października 2020 r. Sejm przyjął ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Wyżej wymieniona ustawa została przekazana do Senatu, który nie przedstawił swego stanowiska co do jej treści.
W projekcie przewidziane zostały dwa alternatywne warianty opodatkowania, tj.:
a) ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, czyli system wiążący dochód do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego i polegający na znacznej modyfikacji podstawowych zasad opodatkowania, obowiązujących w ustawie o CIT (zmianie ulega m.in. moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania, stawki podatkowe), zwany dalej: ryczałtem;
b) specjalny fundusz inwestycyjny, który w sensie ekonomicznym umożliwia szybsze rozliczenie amortyzacji środków trwałych w kosztach podatkowych z uwzględnieniem dotychczasowych (“klasycznych”) zasad opodatkowania, obowiązujących w ustawie o CIT.
Przyjmowany ustawą nowelizującą model ma charakter hybrydowy, tzn., że wybór opodatkowania na nowych zasadach będzie fakultatywny, a pozostałe instrumenty podatkowe (np. w zakresie wspierania innowacyjności czy niższej 9-procentowej stawki CIT) pozostaną dostępne dla podmiotów nieobjętych ryczałtem. Korzyści i koszty z przystąpienia do określonego reżimu nie mają charakteru jednorodnego, a podatnik posiada swobodę wyboru w ocenie, zgodnie z jakim systemem opodatkowania zamierza dokonywać rozliczeń. Wybór opodatkowania ryczałtem w CIT będzie dla podatnika oznaczał przystąpienie do systemu opartego na nowych zasadach opodatkowania, w sposób istotny różniących się od reguł podstawowych.
Podatnik wybierając ryczałt będzie obowiązany stosować wyłącznie regulacje dotyczące tego ryczałtu, z pominięciem pozostałych przepisów ustawy o CIT. Ponieważ jest to alternatywny sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do klasycznego CIT, dla ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku od ryczałtu nie będzie stosować się innych przepisów ustawy o CIT, regulujących analogiczne kwestie.
Wprowadzenie nowych zasad opodatkowania nie odbywa się na warunkach korzystniejszych niż przy obecnie istniejących zasadach, określonych w ustawie o CIT. Nowe zasady wprawdzie zmieniają sposób ustalania podstawy opodatkowania i termin powstania obowiązku podatkowego jak i zapłaty podatku, lecz jednocześnie przewidują wyższą nominalną stawkę podatku CIT w porównaniu do stawki obowiązującej przy stosowaniu podstawowych zasad opodatkowania. Podstawowe stawki nominalne podatku wynoszą:
– 15% dla podatnika małego (podczas gdy obecnie jest to 9%),
– 25% dla podatnika innego niż mały (podczas gdy obecnie jest to 19%).
Należy zauważyć, że nowe zasady opodatkowania (ryczałt od dochodów spółek kapitałowych) oznaczają dla podatnika wyłączenie preferencji podatkowych funkcjonujących w klasycznym CIT, takich jak dodatkowe odliczenia od podstawy opodatkowania m.in. przekazanych darowizn czy kosztów kwalifikowanych ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.
Ustawa przewiduje, iż podatnik, który w latach poprzedzających pierwszy rok stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych na nowych zasadach), osiągnął stratę podatkową i nabył prawo do jej odliczenia traci co do zasady to prawo do jej odliczenia od dochodu na dotychczasowych zasadach, zarówno w okresie opodatkowania ryczałtem jak i w okresie następującym po tym opodatkowaniu.
Projekt przewiduje jednak, że podatnik uprawniony będzie do obniżenia dochodu ze źródła przychodów, w której powstała strata, o taką stratę, tj. od dochodu uzyskanego w kolejno następujących po sobie dwóch latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok stosowania opodatkowania ryczałtem. Warunkiem tego odliczenia jest, aby podatnik stosował opodatkowanie ryczałtem nie krócej niż przez pełny okres 4 lat.
Jeżeli jednak podatnik naruszy warunki stosowania ryczałtu przed tym okresem zobowiązany będzie również do korekty odliczenia takiej straty i zapłaty odsetek naliczonych jak dla zaległości podatkowych.
Szczególne zasady opodatkowania ryczałtem oznaczają znaczącą zmianę dotychczasowych zasad rozliczeń podatnika. Odchodzi się od podejścia polegającego na opodatkowaniu dochodu rozumianego jako różnica między przychodami i kosztami uzyskania przychodu (z uwzględnieniem odliczeń od podstawy opodatkowania) na rzecz nałożenia podatku na wypłaty zysku. Zatem, inaczej niż dotychczas, podstawa opodatkowania jest oparta o wynik wynikający z prawa bilansowego.
Podatnik, który chce skorzystać z ryczałtu zobligowany będzie do dopasowania dotychczasowych rozliczeń w podatku CIT do nowych wymogów systemowych, tj. uwzględnienia w podstawie opodatkowania tych kategorii świadczeń, które w przeciwnym wypadku pozostałyby nieopodatkowane lub mogłyby zostać opodatkowane podwójnie. Podatnik, który wybrał nowy sposób opodatkowania ryczałtem, w rozliczeniu roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok stosowania tego opodatkowania, powinien:
– zaliczyć do przychodów podatkowych przychody uwzględnione w wyniku finansowym podatnika, zgodnie z ustawą o rachunkowości, a niezaliczone do przychodów oraz koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a nieuwzględnione w wyniku finansowym podatnika, zgodnie z ustawą o rachunkowości;
– zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, przychody zaliczone do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1, a nieuwzględnione w wyniku finansowym podatnika, zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz koszty niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a uwzględnione w wyniku finansowym podatnika, zgodnie z ustawą o rachunkowości.
Dodatkowo, w celach informacyjnych (aby móc łatwo określić wysokość zysku wypracowanego w okresie sprzed przystąpienia do nowego systemu i związanych z tym zyskiem wypłat w okresie stosowania opodatkowania ryczałtem), podatnik powinien ustalić sumę niepodzielonych w latach ubiegłych zysków, kwotę zysków podzielonych odniesioną na kapitały oraz niepokrytych strat. W tym zakresie projekt przewiduje również obowiązek wyodrębnienia tych zysków i strat w bilansie, w kapitale własnym. Wyodrębnienie to podatnik będzie miał obowiązek wykazywać w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z ustawą o rachunkowości do roku całkowitej wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat. Obowiązek takiego wyodrębnienia ciążyć będzie również na następcach prawnych podatnika.
W celu uniknięcia działań optymalizacyjnych, podatnicy utworzeni w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną lub spółki niebędącej osobą prawną, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem stosowania opodatkowania zgodnie z przepisami rozdziału 6b, zobligowani zostaną do ustalenia dochodu z takiego przekształcenia.
Podstawowy okresu rozliczeń ryczałtu wynosi 4 lata, przy czym rokiem podatkowy podatkowym podatnika jest rok obrotowy, w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.
Jeśli podatnik będzie spełniał warunki ustawowe, będzie mógł kontynuować rozliczenia ryczałtem w kolejnych okresach czteroletnich. W przypadku rezygnacji z tej formy opodatkowania po zakończeniu okresu czteroletniego wymagana będzie informacja o rezygnacji, składana w deklaracji podatkowej za ostatni rok opodatkowania ryczałtem.
Wyznaczenie 4-letniego okresu rozliczeń ryczałtem nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż w przypadku naruszenia warunków jego stosowania podatnik utraci prawo do ryczałtu również w tym 4-letnim okresie. Ponieważ jednak intencją projektodawcy jest zapewnienie podatnikom możliwości pozostania w systemie do końca okresu czteroletniego, w sytuacji, gdy podatnik osiągnie wartość przychodów (średnich przychodów), która powodowałaby naruszenie warunku stosowania ryczałtu, projekt przewiduje domiar zobowiązania podatkowego wynoszącego 5% podstawy opodatkowania obliczonej według specjalnego wzoru.
Propozycja w tym zakresie skierowana jest do podatników, którzy pomimo przekroczenia warunku przychodowego, zdecydują o kontynuacji rozliczeń ryczałtem do zakończenia 4-letniego okresu opodatkowania tą formą.
Na podatnika wybierającego rozliczenia na zasadach ryczałtu projekt nakłada obowiązek ustalania i wykazywania w sprawozdaniu finansowym (w kapitale własnym) zysków oraz niepokrytych strat wypracowanych w latach stosowania opodatkowania ryczałtem. W tym zakresie projekt przewiduje obowiązek wyodrębnienia tych zysków i strat w bilansie, w kapitale własnym. Wyodrębnienie to podatnik będzie miał obowiązek wykazywać w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z ustawą o rachunkowości do roku całkowitej wypłaty tych zysków lub całkowitego pokrycia tych strat. Obowiązek takiego wyodrębnienia ciążyć będzie również na następcach prawnych podatnika, np. w przypadku łączeń czy podziałów podmiotów.
Podatnik opodatkowany ryczałtem będzie obowiązany ponosić bezpośrednie nakłady na cele inwestycyjne w wysokości większej o:
a) 15%, jednak nie mniejszej niż 20 000 zł – w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych opodatkowania ryczałtem, albo
b) 33%, jednak nie mniejszej niż 50 000 zł – w okresie bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych.
– w stosunku do ustalonej na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio dwuletni albo czteroletni okres opodatkowania ryczałtem wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym udziałowców albo akcjonariuszy lub członków ich rodzin.
Wymogu wydatków na cele inwestycyjne nie trzeba będzie spełnić, jeżeli podatnik opodatkowany ryczałtem w okresie, bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, poniesie wydatki na wynagrodzenia zatrudnionych osób fizycznych, z wyjątkiem udziałowców albo akcjonariuszy tego podatnika, w wysokości większej o 20%, jednak nie mniejszej niż 30 000 zł, w stosunku do kwoty takich wydatków poniesionych w roku podatkowym poprzedzającym dwuletni okres opodatkowania ryczałtem. Przy czym do wydatków na wynagrodzenia nie będzie się zaliczać wydatków, które na podstawie odrębnych przepisów obciążają bezpośrednio podatnika.
W przypadku podatnika rozpoczynającego działalność lub małego podatnika, w pierwszym dwuletnim okresie opodatkowania ryczałtem, warunki, o których mowa w punktach 17 i 18, będą uznawane za spełnione w odniesieniu do połowy wartości wymienionych w tych punktach.
Dodatkowo przedmiotem opodatkowania jest sześć kategorii dochodów: dochód z tytułu zysku podzielonego, ukrytych zysków (tj. świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem, np. pożyczki udzielone udziałowcom), zysku przeznaczonego na pokrycie strat, jeżeli straty te powstały w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika, dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, a w przypadku podatnika, który zakończył stosowanie opodatkowania ryczałtem, w tym w wyniku przejęcia przez inny podmiot – dochód ustalony w wysokości sumy zysku netto osiągniętego w każdym roku podatkowym stosowania tego opodatkowania, w części w jakiej zysk ten nie był wcześniej (w okresie opodatkowania ryczałtem) zyskiem podzielonym lub nie został przeznaczony na pokrycie straty.
Projekt przewiduje cztery podstawy opodatkowania, wyodrębnione w oparciu o rodzaj dochodu podatkowego. Podstawami opodatkowania są: dochód z tytułu podzielonego zysku, w tym przeznaczonego na pokrycie strat, dochód z ukrytego zysku oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku w przypadku działań restrukturyzacyjnych oraz dochód z tytułu zysku netto.
Do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego podatnik będzie obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy.
W okresie stosowania opodatkowania ryczałtem wspólnicy zobowiązani będą do składania spółce będącej podatnikiem oświadczenia o posiadanych przez nich, w sposób bezpośredni i pośredni udziałach (akcjach), ogóle praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Kto może zostać podatnikiem CIT opodatkowanym na zasadach ryczałtu
Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:
1. łączne przychody z działalności osiągnięte w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły 100 000 000 zł lub wartość średnich przychodów z działalności, obliczona na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego z okresu opodatkowania ryczałtem, nie przekroczyła 100 000 000 zł, przy czym przychody te są liczone z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług;
2. mniej niż 50% przychodów z ww. kwoty 100 000 000 zł, pochodzi:
a) z wierzytelności,
b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
c) z części odsetkowej raty leasingowej,
d) z poręczeń i gwarancji,
e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
g) z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
3. podatnik:
a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku, gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub
b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;
4. prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami albo akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
5. nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
6. nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;
7. złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.
W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności wymogi wskazane w punkcie 1 są łagodniejsze.
W przypadku podatnika będącego małym podatnikiem, w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, warunek dotyczący odpowiedniego zatrudnienia albo ponoszenia nakładów na wynagrodzenia:
a) uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem ani akcjonariuszem tego podatnika, przez okres wskazany w tym przepisie;
b) uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby, niebędącej udziałowcem ani akcjonariuszem tego podatnika, oraz w związku z wypłatą tego wynagrodzenia na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.
Podatnikiem CIT opodatkowanym na zasadach ryczałtu nie może zostać:
1. przedsiębiorstwo finansowe (rozumiane jako bank, instytucja ubezpieczeniowa itp.);
2. instytucja pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;
3. podatnik osiągających dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia albo uzyskujący dochody z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji;
4. podatnik postawiony w stan upadłości lub likwidacji;
5. podatnik, który został utworzony:
a) w wyniku połączenia lub podziału albo
b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, – w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;
6. podatnik, który:
a) został podzielony przez wydzielenie albo
b) wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:
– uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro.
Utrata prawa do opodatkowania ryczałtem
Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:
1. ostatniego roku podatkowego 4 – letniego okresu rozliczeniowego, w przypadku, gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;
2. ostatniego roku podatkowego odpowiednio dwuletniego albo czteroletniego okresu, w którym podatnik nie poniósł stosownych nakładów na cele inwestycyjne albo wydatków na wynagrodzenia;
3. roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, które zostały omówione w dziale II pkt. 1-3;
4. roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:
a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w dziale II pkt 4-6,
b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,
c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:
– podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo
– podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,
d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.
W przypadku utraty prawa do opodatkowaniem ryczałtem podatnik może złożyć ponowne zawiadomienie, o przejściu na opodatkowanie ryczałtem, po upływie 3 lat podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy, następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem.
Autorzy: Andrzej Kusiak – doradca podatkowy, Żaneta Jujeczka – Sroka