Ulgi na wydatki związane z działalnością badawczo – rozwojową oraz na prawa własności intelektualnej

utworzone przez | 14 października 2019 | Publikacje

Ulga B&R, czyli preferencje podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych oraz fizycznych związane z ponoszeniem wydatków na badania i rozwój obowiązuje od 2016 roku. Celem jej wprowadzenia miała być aktywacja działań podmiotów w obszarach związanych z rozwojem innowacyjności.
Dodatkowo w z początkiem roku 2019 ustawodawca wprowadził tzw. ulgę IP BOX, która potencjalnie miała zwiększyć zainteresowanie firm ulgą B&R. Jest ona skierowana do tych podmiotów, które uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez siebie praw włas­ności intelektualnej

Brak oczekiwanego przez ustawodawcę zainteresowania ulgą B&R spowodowany jest wątpliwościami podatników w zakresie samej definicji ustawowej działalności B&R.

 

Co w takim razie rozumiemy przez działalność badawczo-rozwojową:

Jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

B&R = innowacyjność/twórczość = systematyczność = zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Powyższe kryteria muszą być spełnione łącznie.

 

Badania naukowe są to:

  • badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
  • badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

 

Prace rozwojowe 

Prace rozwojowe są rozumiane jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, w szczególności:

  • opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
  • opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna

Zgodnie z objaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego, do formularza PNT-O1 za działalność badawczo-rozwojową w zakresie produkcji i technologii przemysłowej uznaje się przykładowo:

  • badania ukierunkowane na przygotowanie technologii nowych generacji,
  • działalność mającą na celu doprowadzenie do stworzenia planu lub projektu nowego lub znacząco ulepszonego produktu lub procesu.

W celu uznania działalności podatnika za badawczo – rozwojową wystarczy, aby prowadził on badania naukowe lub alternatywnie prace rozwojowe. Ustawa nie wprowadza warunku, aby obydwa typy aktywności były prowadzone łącznie.

Definicja działalności badawczo – rozwojowej jest bardzo ogólna a ustawodawca nie tworzy zamkniętego katalogu prac kwalifikujących się do ulgi. Biorąc pod uwagę specyfikę działalności poszczególnych branż, dokładne określenie, które prace dają prawo do skorzystania z ulgi B&R powoduje problemy. Należy pamiętać, że pomimo jednoznacznych skojarzeń z innowacyjnością, nie wszystkie prace można tak kwalifikować.  Nie należy ich również utożsamiać z działalnością wspieraną w ramach dotacji na innowacje. Do ulgi w przeciwieństwie od wymogów dotacyjnych zaliczamy nie tylko zaawansowane innowacje, ale też działania prowadzone w ramach codziennej działalności przedsiębiorstwa, które nabędą cechę innowacyjności i twórczości. Ulga obejmuje działania, które są innowacyjne w skali danego przedsiębiorstwa i powstały w wyniku działań badawczo-rozwojowych. Co istotne, wyniki prowadzonej działalności nie mają znaczenia, dlatego ulgę można uzyskać również na projekty, które nie zakończyły się sukcesem lub wciąż trwają. Niestety, w związku z tym, że ulga obowiązuje w Polsce od niedawna, w wielu artykułach dotacje na innowacje określane są wymiennie jako ulgi badawczo-rozwojowe i odwrotnie – ulgi podatkowe są nazywane dotacjami. Z pewnością nie ułatwia to przedsiębiorcom w rozróżnianiu tych narzędzi.

Nieodzownym czynnikiem wpływającym na kwalifikację działań podejmowanych przez jednostki, rozumianych jako działalność badawczo-rozwojowa jest ich innowacyjność i twórczość.  Obydwa pojęcia nie zostały bezpośrednio zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2017 roku (0111-KDIB1-3-4010-260-2017-3) zauważył, że zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN (http:/sjp.pwn.pl/słownik/) innowacyjność oznacza, wprowadzenie czegoś nowego; też: rzecz nowo wprowadzona. Zatem wskazać należy, że innowacja jest to każda zmiana, która coś ulepsza, daje nową jakość lub pozwala stworzyć nowy produkt, usługę bądź nową jakość. Może to być zmiana radykalna, dająca zupełnie nowy produkt, ale również cząstkowa, prowadzona do udoskonalenia produktu. Dlatego też definicja tego słowa jest bardzo szeroka.

Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX również odwołuje się do definicji zawartej Słowniku PWN (http:/sjp.pwn.pl/słownik/).

W doktrynie prawa autorskiego natomiast podkreśla się, że cecha twórczości jest spełniona, gdy mówimy o efektach pracy ludzkiej mających charakter kreacyjny, posiadający cechę nowości i tworzący nowy wytwór intelektu.

Dodatkowo orzecznictwo uszczegóławia, iż działalność B&R powinna osiągnąć rezultat, który:

  • jest odpowiednio ustalony, czyli posiada formę,
  • ma charakter indywidualny, czyli stanowi połączenie działań „mechanicznych” z „intelektualnymi, kreatywnymi”,
  • ma charakter oryginalny, czyli musi stanowić nowy wytwór intelektu, nie może istnieć drugie takie same dzieło.

Kolejnym nieodzownym kryterium działalności badawczo – rozwojowej jest systematyczność prowadzonych prac. Wyklucza on uznanie za działalność badawczo-rozwojową okresowych zmian, mający na celu utrzymanie dotychczasowego poziomu oferowanych wyrobów lub usług. Czyli nie mogą być to drobne, okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku.

Potwierdził powyższe stanowisko m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2016 roku (IPPB5/4510-641/16-3/MR) stwierdził, że prace rozwojowe są przez ustawodawcę rozumiane bardzo szeroko oraz wiążą się one zarówno z nabywaniem, jak i przetwarzaniem wiedzy w celu kreowania ulepszonych produktów. Jedynie rutynowe i okresowe zmiany istniejących m.in. produktów lub usług nie stanowią prac rozwojowych.

Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2019 roku (0111-KDIB1-3.410.248.2019.2.BM) stwierdził, że działalnością badawczo – rozwojową jest innowacja procesowa w zakresie procesu produkcyjnego polegająca na wdrożeniu znacząco ulepszonej metody produkcji i dostawy materiału. Systematyczność prac w ramach projektów potwierdzał fakt, iż były prowadzone w ściśle określonym harmonogramie pracy oraz był kontrolowany ich przebieg. Każdy projekt ma jasno określone cele oraz przypisane zasoby na potrzeby jego realizacji. Dyrektor KIS w niniejszej interpretacji zakres znaczeniowy słowa systematyczny określił na podstawie SJPD (Słownik języka polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego), w którym słowo systematycznie tłumaczone jest jako zgodnie z pewnym systemem, w sposób regularny, dokładny. Słowo to nie ma żadnych powiązań z celem, efektem czynności, ale ze sposobem ich dokonywania. Brak jest też wymogu ciągłości działalności. Analogiczna wykładnia językowa pojęcia systematycznie przyjęta została także w publikacji w podręczniku Frascati (Podręcznik Frascati 2015. Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, 2015 OECD), gdzie systematyczne prowadzenie prac B&R oznacza przynajmniej zdefiniowanie celu projektu badawczego i określenie jego budżetu. Prowadzenie projektów badawczo-rozwojowych krótkoterminowych, również spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli działania te mają odpowiednie cechy wskazane w definicjach legalnych. Systematyczność nie oznacza wymogu długotrwałości czy ciągłości, lecz podejmowanie czynności według określonego planu.

Zatem działalność badawczo – rozwojowa musi być prowadzona w sposób:

  • metodyczny
  • zaplanowany
  • uporządkowany

Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX stwierdza, że działalność ta może być prowadzona w sposób ciągły, od czasu do czasu a nawet incydentalnie. Dodaje również, że wystarczy, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociaż jeden projekt badawczo rozwojowy, przyjmując do niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby.

Z początkiem roku 2019 ustawodawca wprowadził dodatkowe preferencje w ramach ulgi B&R tzw. IP BOX.  Są one skierowane do podatników, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych praw włas­ności intelektualnej. Komercjalizacja oznacza osiąganie dochodów ze sprzedaży lub opłat licencyjnych za udostępnienie swojego produktu bądź usługi.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

  • patent,
  • prawo ochronne na wzór użytkowy,
  • prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
  • prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
  • dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
  • prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
  • wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin,
  • autorskie prawo do programu komputerowego,

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kluczową kwestią w zakresie ulgi IP BOX jest uzyskanie ochrony prawnej praw własności intelektualnej, czyli prawo do skorzystania z ulgi nabywa się już w momencie zgłoszenia do odpowiedniej instytucji dokumentów związanych z objęciem ochroną własności intelektualnej.

Reasumując prawo własności intelektualnej będzie realizowało kryterium kwalifikowalności po łącznym spełnieniu trzech warunków:

  • zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
  • należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu ustaw podatkowych;
  • podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Możliwość skorzystania z ulgi IP BOX może mieć miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej a następnie poniesie koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

 

Konieczność prowadzenia wydzielonej ewidencji

Podatnicy chcący skorzystać z ulgi B&R lub IP BOX są zobowiązani do prowadzenia wydzielonej ewidencji. Warto w tym momencie zwrócić uwagę, że IP BOX jest ulgą dochodową – korzyść podatkowa osiągana jest poprzez uzyskiwanie dochodów, a B&R jest ulga kosztową – korzyść podatkowa powstaje w momencie ponoszenia kosztów kwalifikowanych. Powyższe ma kluczowe znaczenie przy projektowaniu wydzielonej ewidencji księgowej. A mianowicie w B&R ewidencjonujemy wyłącznie koszty, a w IP BOX przychody oraz koszty, co pozwoli na udowodnienie związku pomiędzy dochodem kwalifikującym się do ulgi a kosztem poniesionym w celu jego uzyskania. W przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku na zasadach ogólnych.

Ustawodawca wskazał, iż podmioty zainteresowane skorzystaniem z ulgi IP BOX są zobowiązane:

  1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
  2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
  3. wyodrębnić koszty, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
  4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
  5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4

W zakresie prowadzenia wydzielonej ewidencji dla IP BOX dla podatnika prowadzącego podatkową książkę przychodów i rozchodów Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2019 roku (01114-KIDP3-1.4011.315.2019.1.ES) wskazał, że nie stanowi odrębnej ewidencji wymienionej w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT szczegółowy rejestr przychodów i kosztów zawierający następujące pozycje:

  • data dokumentu księgowego,
  • nr dokumentu księgowego (np. faktury),
  • opis zdarzenia księgowego,
  • kwotę przychodu/kosztu kwalifikowanego,
  • wyszczególnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, którego dotyczy dany przychód/koszt,
  • kalkulacji przychodów i kosztów kwalifikowanych w rozbiciu na projekty wraz z kalkulacją podziału dochodowego

Wyodrębniona ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

  • wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu opłat licencyjnych (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),
  • wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
  • wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2019 roku (0115-KDIT3.411.29.2019.2.MR) odniósł się do zapytania podatnika w zakresie prowadzenia wydzielonej ewidencji kosztów działalności B&R w księgach handlowych. Wskazał, że ustawa nakazuje prowadzenie wyodrębnionej ewidencji nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje sposób określenia prowadzonej przez podatnika działalności z perspektywy regulacji z zakresu rachunkowości, tym bardziej że zależnie od obowiązujących dany podmiot zasad rachunkowości katalog prac badawczych i rozwojowych jest różny. Pomimo faktu, że ewidencja rachunkowa jest punktem wyjścia dla ustalania podstawy opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, to istnieje szereg zdarzeń gospodarczych, które są zdefiniowane w odmienny sposób dla celów podatkowych i rachunkowych. Ewidencja rachunkowa ma stanowić bazę dla przeprowadzenia kalkulacji podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, która odpowiednio zmodyfikowana w oparciu o regulacje podatkowe przedstawia wynik dla celów podatkowych. Odnosząc się zatem do sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej służącej wyodrębnieniu kosztów związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową stwierdzić należy, że przepisy ustawy podatkowej nie wskazują w jakiej formie powinno zostać dokonane wyodrębnienie. Przedmiotowe przepisy nie określają również minimalnych wymagań, jakie powinno spełniać narzędzie, które służy wyodrębnieniu wydatków poniesionych w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Wskazać jedynie należy, że przedmiotowe wyodrębnienie powinno być dokonane w taki sposób, aby umożliwić wykazanie w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych w odpowiedniej wysokości.

 

Na czym polega korzyść?

 

Ulga B&R

Koszty poniesione na badania i rozwój odlicza się dwukrotnie. Najpierw jako koszt uzyskania przychodu (100%), a następnie odpisując 100% (lub 150% w przypadku centrów badawczo rozwojowych) tego samego wydatku od obliczonej już podstawy opodatkowania w rocznym zeznaniu podatkowym.

Powołując się na wyżej wskazaną interpretacje (0115-KDIT3.411.29.2019.2.MR) aby podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

  • podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
  • koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych ,
  • koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych
  • ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem wskazanym w odrębnych przepisach,
  • podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego
  • była prowadzona wyodrębniona ewidencja kosztów
  • podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
  • kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ww. ustawach,
  • koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Koszty kwalifikowane mogą być potrącane w 5 kolejnych latach podatkowych od dochodu z pozostałych źródeł.

 

IP BOX

Korzyścią podatkową wynikającą z zastosowania ulgi IP BOX jest możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stawką 5%. W przypadku gdy w danym roku podatkowym działalność podatnika osiąga stratę z działalności IP BOX, będzie ona mogła być potrącona od dochodu w ciągu 5 kolejnych lat, ale tylko wyłącznie z konkretnego prawa. Czyli nie ma możliwości łączenia strat oraz dochodów z IP BOX na całej działalności z kwalifikowanych IP.

Stawkę podatkową 5% możemy zastosować dopiero w rozliczeniu rocznym. Co oznacza, że w ciągu całego roku podatkowego jednostka płaci podatek dochodowy w wysokości 9 % lub 19% dopiero po złożeniu rocznego CIT lub PIT uzyskuje nadpłatę.

 

Łączenie ulgi B&R oraz IP BOX

W rozliczeniu podatkowym obydwie ulgi nie mogą być łączone w obrębie jednego rodzaju dochodu. Koszty kwalifikowane w ramach ulgi B&R nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania podlegającej 5 % podatkowi.

Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX stwierdza, że w zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych możliwości na styku B&R i IP BOX w jednym lub kilku latach podatkowych:

  • stosować wyłącznie ulgą B&R
  • stosować wyłącznie ulgę IP BOX
  • skorzystać z obydwu ulg, ale nie może ich łączyć co oznacza, że obydwie ulgi stosuje do różnych kategorii dochodu. B&R do dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych (9% lub 19%), ulgę IP BOX do dochodu opodatkowanego stawką 5% (z kwalifikowanych IP).

Powyższe scenariusze wskazują, że obydwie ulgi można łączyć na zasadzie synergii/kumulacji efektów działalności badawczo – rozwojowej umożliwiającej podatnikowi wybór formy rozliczeń podatkowych pozwalających na dalsze działania innowacyjne.