Prawdopodobnie w najbliższym czasie kwestia tzw. utworów pracowniczych będzie nabierała znaczenia. Coraz więcej pracowników jest świadomych, że tworzone przez nich utwory mają dużą wartość komercyjną. Pracownik może więc żądać dodatkowego wynagrodzenia za utwory stworzone w zakresie umowy o pracę lub udziału w przyszłych zyskach z wykorzystywania utworu przez co także korzystać na tym podatkowo, dzięki odliczeniu 50 % jako kosztów uzyskania przychodów.

Aspekt prawny

Zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci (art. 1 ustawy). Przepisy art. 12 i 13 ww. ustawy zawierają ogólną regulację tzw. utworów pracowniczych, a więc utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Obowiązujące prawo autorskie wprowadza trzy rodzaje regulacji w zakresie stosunków pracodawca–pracownik pracujący twórczo: art. 12, odnoszący się do ogółu takich sytuacji, art. 14, dotyczący pracowników zatrudnionych w instytucjach naukowych i tworzących dzieła naukowe, oraz art. 74 ust. 3, regulujący kwestię praw do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

Wspomnianych zasad przejścia praw autorskich nie stosuje się do umowy o dzieło i zlecenia. Utworem pracowniczym nie jest też dzieło pochodzące od twórcy, który jest wspólnikiem spółki prawa handlowego niezwiązanym ze spółką umową o pracę. Potwierdził to Sąd Najwyższy w wyroku z 25 marca 2011 r. (IV CSK 504/10), w którym stwierdził, że w powyższym przypadku spółce nie przysługuje prawo do utworu.

Ogólna zasada automatycznego przejścia na pracodawcę praw autorskich do utworu pracowniczego ma zastosowanie wtedy, gdy umowa o pracę nie stanowi inaczej, a zatem w szczególności wtedy, gdy umowa ta nie zawiera żadnych postanowień w przedmiocie praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. W takiej sytuacji pracownik nie dokonuje żadnej dyspozycji prawami, które powstaną na jego rzecz z chwilą stworzenia utworu, a w szczególności nie przenosi ich na pracodawcę. W związku z tym nie można traktować umowy o pracę jako umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych. Przejście tych praw na pracodawcę następuje z mocy prawa a skutek ten jest związany z przyjęciem utworu. Jednocześnie umowa o pracę może zawierać dowolne postanowienia w tym zakresie, w tym także może kwestię praw autorskich określić odmiennie w stosunku do zasad ogólnych. Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z 20.2.2008 r. (I ACa 87/08, niepubl.) wskazał także iż: „jako dopuszczalne w umowach o pracę uznać trzeba postanowienia przewidujące, iż w trakcie trwania stosunku pracy autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów pracownika lub wszystkich utworów określonego rodzaju przechodzą na rzecz pracodawcy”.

Pracodawca nabywa majątkowe prawa autorskie z chwilą przyjęcia utworu. Do tego momentu wszystkie prawa pozostają przy pracowniku. Jeżeli nie określono inaczej, pracodawca nabywa własność tych praw w granicach określonych umową o pracę i zgodnym zamiarem stron (wyrok Sądu Najwyższego z 26 czerwca 1998 r., I PKN 196/98). Zdarza się jednak, że pracodawca nie podejmuje żadnych działań, które nawet w sposób pośredni mogłyby zostać uznane za przyjęcie dzieła. Gdy pracodawca nie wypowiedział się, czy przyjmuje utwór, aby uniknąć niepewności, uznaje się, że do przyjęcia dochodzi z upływem 6 miesięcy od dostarczenia utworu pracodawcy. Co więcej, w takim przypadku uważa się, że przyjęcie nastąpiło bez zastrzeżeń. Jeśli pracodawca wypowie się, że przyjmuje utwór, ma prawo wezwać pracownika do dokonania poprawek.

Pracodawca, którego oświadczenie woli, wyrażone w jakiejkolwiek zrozumiałej formie, jest konieczne dla przyjęcia utworu, może przekazać to uprawnienie innym zatrudnionym przez siebie osobom pełniącym funkcje kierownicze, np. kierownikowi działu, dyrektorowi zarządzającemu, redaktorowi naczelnemu, itp. Przepisy ustawy nie stawiają żadnych szczególnych wymagań w sprawie formy przyjęcia utworu przez pracodawcę. Nie jest wymagana forma pisemna. Wystarczy ustne oświadczenie. Dopuszczalny jest dorozumiany charakter tego przyjęcia, o ile w konkretnych okolicznościach nie budzi wątpliwości co do woli pracodawcy. Duże znaczenie mają tu zwyczaje przyjęte w środowisku, np. w redakcji. Jest to zgodne z zasadą wyrażoną w art. 60 KC, iż skuteczne oświadczenie woli osoby „może być wyrażone przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej”, a więc np. mailem, smsem itp.

Ze statusem utworu pracowniczego łączy się szczególne uprawnienie pracodawcy do nabycia autorskich praw majątkowych do tego utworu. Jak wspomniano wyżej, nabycie tych praw następuje z chwilą przyjęcia utworu przez pracodawcę. Do czasu przyjęcia utworu pozostaje on własnością pracownika-twórcy. Wyjątkiem są programy komputerowe, do których autorskie prawa majątkowe powstają na rzecz pracodawcy wraz z ich stworzeniem, bez wymogu oświadczenia o przyjęciu (tzw. nabycie pierwotne określone w art. 74 ust. 3 ustawy). Natomiast po przyjęciu utworu właścicielem autorskich praw majątkowych do tego dzieła staje się pracodawca. Skutkiem tego zdarzenia jest, że odtąd rozporządzanie i korzystanie z niego staje się prerogatywą pracodawcy. Jemu też przysługują roszczenia w przypadku naruszenia autorskich praw majątkowych.

Nabycie przez pracodawcę praw autorskich następuje jedynie w zakresie określonym celem umowy o pracę i zgodnym zamiarem stron. W razie sporu co do zakresu nabycia praw należy brać pod uwagę okoliczności zawarcia i wykonywania umowy. Znaczenie może więc mieć charakter utworu, jego przeznaczenie, sposób wykorzystania przez zakład pracy. Pracodawca, który nabył autorskie prawa majątkowe do utworu pracownika, ma prawo korzystać z utworu na wszystkich polach eksploatacji utworu, chyba że umowa stanowi inaczej.

Ustawodawca chroni twórczość pracowniczą przed jej ewentualnym zaprzepaszczeniem przez pracodawcę. Przepis art. 12 ust. 2 ustawy stanowi, że jeśli pracodawca nie przystąpi do rozpowszechniania utworu pracowniczego w okresie dwóch lat od daty przyjęcia utworu, pracownik może podjąć działania zmierzające do ochrony dzieła. W tym celu może wyznaczyć pracodawcy na piśmie „odpowiedni” termin na rozpowszechnienie utworu.

Pracownikowi jako twórcy nie przysługuje odrębne wynagrodzenie za stworzenie utworu. Z reguły zawarte jest ono w wypłacanym wynagrodzeniu, choć nie wyklucza się przyjęcia w umowie o pracę zapisów dotyczących dodatkowego wynagrodzenia autorskiego. W takim przypadku ważne jest to, aby zatrudniający był w stanie podzielić wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania obowiązków służbowych od honorarium za stworzenie utworu. Konieczne jest także właściwe udokumentowanie tego podziału do celów podatkowych – aby wykazać, że dana część wynagrodzenia rzeczywiście odnosi się do wykonywania utworów podlegających wynagrodzeniu autorskiemu. Ma to duże znaczenie praktyczne, gdyż tylko od wynagrodzenia uzyskanego za stworzenie utworu pracownik może odliczyć 50 proc. kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z wyrokiem SN z 14 lutego 2012 r. (III UZP 4/11) wynagrodzenie za pracę z tytułu nabycia przez pracodawcę z mocy autorskich praw majątkowych do utworu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe i chorobowe.

Niewypłacenie wynagrodzenia przez pracodawcę nie wpływa na skuteczność nabycia praw autorskich w zakresie zawartej umowy o pracę. Gdy umowa nie przewiduje dodatkowego wynagrodzenia, pracodawca nabywa prawa autorskie do programu w zakresie wypłaconych pieniędzy. Jeżeli w umowie o pracę lub umowie cywilnoprawnej strony nie postanowiły inaczej, właścicielem praw autorskich do programu komputerowego jest pracodawca (zob. wyrok SN z 9 stycznia 2001 r., I PKN 493/00). Przysługuje mu prawo dokonywania w programie zmian, np. tłumaczenia czy wprowadzania modyfikacji.

Rozwiązanie umowy o pracę nie pozbawia ani w żaden sposób nie wpływa na uprawnienie właścicielskie pracodawcy. Uprawnienia te gasną z upływem lat 70 od śmierci twórcy, a do utworów współautorskich – od śmierci współtwórcy, który przeżył pozostałych (art. 36 PrAut).

 

Aspekt podatkowy

Prawo podatkowe, a konkretnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 10 ust. 1 pkt 1 stwierdza, że stosunek pracy jest jednym ze źródeł przychodów jakie mogą osiągać osoby fizyczne.  Art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku pracy, uznaje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.  Są to w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wszelkie inne kwoty (niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona)

Przy czym za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z przedstawionych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przychód osoby zatrudnionej w ramach stosunku pracy (lub stosunku pokrewnego) będzie zawsze podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem wynagrodzenie uzyskane z tytułu wykonania szeroko rozumianego utworu mogącego być źródłem praw autorskich, w ramach stosunku pracy będzie oczywiście również podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Kluczowym zagadnieniem, wpływającym na wysokość tego podatku jest kwota kosztów, jakie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu pracownika, o które ten przychód zostanie pomniejszony.

Wysokość standardowych kosztów z tytułu stosunku pracy uregulowano w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich, koszty uzyskania przychodów zostały uregulowane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym inny sposób. Przepis ten stanowi bowiem, iż w takim przypadku koszty te wynoszą 50% uzyskanego przychodu. Z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. 

Należy mieć jednak na uwadze, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 b ww. ustawy za twórców korzystających z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych ustawodawca uznaje osoby uzyskujące przychody z tytułu:

  • działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
  • działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
  • produkcji audialnej i audiowizualnej;
  • działalności publicystycznej;
  • działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
  • działalności konserwatorskiej;
  • prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
  • działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Mamy zatem wyraźnie do czynienia z dwojakim traktowaniem przychodów uzyskanych przez pracownika, który wykonuje w ramach stosunku pracy utwory mogące być przedmiotem praw autorskich.

Kluczowym problemem, jest zatem określenie, kiedy pracownikowi przy ustalaniu dochodu przysługują koszty określone zgodnie z treścią art. 22 ust. 2, a kiedy koszty 50% wskazane w art. 22 ust. 9 pkt 3.

Niewątpliwie podstawową przesłanką uprawniającą do zastosowania kosztów w wysokości 50% uzyskanego przychodu jest fakt powstania utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a twórca udzielił praw do korzystania z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia prawami autorskimi do utworu.

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w swojej interpretacji z 31 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP3-3.4011. 305.2018.2.PP) wskazał, że 50% koszty uzyskania przychodów można stosować w przypadku przeniesienia autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Wynika z tego, że niezbędne jest precyzyjne wskazanie w umowie łączącej pracownika i pracodawcę konkretnej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez autora utworu.

Samo wykonywanie pracy twórczej za które pracownik otrzymuje wynagrodzenie nie jest zatem dostatecznym warunkiem uzyskania prawa do podwyższonych kosztów – nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

W trakcie świadczenia pracy przez pracownika może dochodzić do sytuacji, kiedy wykonuje on czynności, których efektem są utwory chronione prawem autorskim, jak i te, które nie prowadzą do powstawania takich utworów. Niezbędne jest zatem określenie przez pracodawcę (odbierającego efekt pracy pracownika), jaka konkretnie wartość wypłacanego wynagrodzenia wynika z tytułu rozporządzania przez twórcę (pracownika) prawem autorskim.

Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 11 marca 2015 r.(sygn. akt FSK 459/13) orzekł: „Nie jest (…) wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”. Niewyodrębnienie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu, zatem  samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 831/17) wskazał, że: „wskazać należy, że czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku, do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć wyłącznie czasu pracy poświęconego na prace twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.”

Przedstawione powyżej orzeczenia sądów jednoznacznie wskazują, że do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, niewystarczające jest wskazanie udziału pracy na rzecz wykonywanego dzieła w stosunku do całego czasu wykonywanej pracy. Istotne jest wyłącznie wartości wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu rozporządzania przez twórcę (pracownika) prawem autorskim.

Konkludując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia za pracę związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

  • praca wykonywana przez pracownika prowadzi do powstawania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  • pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z rozporządzenia tymi prawami,
  • stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje precyzyjne wyodrębnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi za rozporządzanie prawami autorskimi od wynagrodzenia za wykonywanie „typowych” obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, a ponadto
  • przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niespełnienie któregokolwiek z przedstawionych warunków spowoduje opodatkowanie wynagrodzenia pracownika z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodu wskazanych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym.

 

Autorzy: Michał Bernaciak Radca Prawny, Andrzej Kusiak Doradca Podatkowy

Redakcja: Żaneta Jujeczka – Sroka